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行為導向審計模式研究的幾個問題分析

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房巧玲,中國海洋大學副教授,山東 青島 266100;劉長翠,北京發改委教授,北京 100031;肖振東,審計署高級審計師,北京 100830。


    一、問題的提出
    國家審計作為國家治理的重要組成部分(劉家義,2011),[1]理應以問責國家的治理機構——政府作為其內在的固有功能。[2]但遺憾的是,從審計服務供給的角度來看,由于在傳統導向審計模式(包括賬項導向審計模式、制度導向審計模式、風險導向審計模式,下同)下,審計對象以“物(包括賬項、資金、制度等等)”為主,難見“人”的蹤影,從而導致自上而下的各級問責工作缺乏堅實的基礎。有鑒于此,本文試圖提出一種新的審計模式——行為導向審計模式,將審計對象從傳統的“物本中心①”拓展到“人本中心②”,[3]以對被審計人“行為”的評價作為審計工作的核心,從而使審計活動更好地服務于各級問責工作,充分發揮其作為各級受托責任控制機制的功能。
    本文后續部分擬按以下邏輯展開:首先對傳統審計模式及其局限性進行透視和剖析,接下來對行為導向審計模式及其構建的理論依據進行闡述,從而為行為導向審計模式的構建掃清障礙,做好鋪墊。在此基礎上,進一步探討行為導向審計模式的應用問題。
    二、對傳統導向審計模式的理性透視
    從審計產生、發展的歷史來看,審計活動主要經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式、風險導向審計模式三個階段。雖[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]然這三類審計模式首先是在注冊會計師審計領域產生并得以應用,各類模式在不同歷史階段各領風騷也主要是在注冊會計師審計領域得到了充分體現,但由于國家審計、注冊會計師審計、內部審計等各種審計形式畢竟系出同門,彼此之間的借鑒和影響不存在障礙,因此,在國家審計發展的不同歷史階段,也不同程度地打上了上述三類審計模式的烙印。
    從賬項導向審計模式到制度導向、風險導向審計模式的演變,體現了審計活動從局部到全局、由淺及深的發展和成熟過程,但它們始終未能擺脫的是“物本中心”的審計理念,因此呈現出不同程度的歷史局限性。
    (一)賬項導向審計模式及其局限性
    在賬項導向審計模式下,審計活動以查錯防弊為目標,主要通過對會計賬項的詳細檢查,驗證會計賬簿和報表的真實性。在十八世紀至二十世紀初組織規模相對較小、業務內容并不復雜的背景下,這種審計模式能夠滿足財產所有者對財產的受托管理者進行監督的要求,有其存在的歷史必然性。
    在這種模式下,審計人員將目光鎖定在賬項這一反映財產受托人經營管理行為結果的載體上,既不關注組織經營管理的內部環境(包括內部管理制度),也不關注組織經營管理的外部環境,更難以深入到財產受托人經營管理行為本身(見圖1)。這使得審計活動的對象和范圍相當有限,審計方法也以簡單的賬證、賬賬、賬表核對為主,大大限制了審計職能的發揮。
    
    圖1 賬項導向審計模式下的審計聚焦點③
    (二)制度導向審計模式及其局限性
    隨著組織規模的擴大、經濟業務日趨復雜,審計人員對組織所有賬項進行詳細核對已經行不通了,在這一背景下,建立在內部控制理論基礎上的制度導向審計模式應運而生。在這種審計模式下,審計人員通過對內部控制有效性的評價,確定可以信賴內部控制在多大程度上能夠防止錯弊的發生,進而確定實質性測試的重點。
    制度導向審計模式對審計鏈條進行了科學的延伸,審計人員不但將目光投向會計賬項本身,更將關注點拓展到被審計單位內部控制制度層面,開始將組織內部環境納入審計對象和范圍(見圖2),并引入控制測試、抽樣審計等先進的審計理念和方法,使審計主體能夠站在更具全局性的高度上對被審計組織進行監督和評價。但遺憾的是,這種審計模式只對審計鏈條向后端進行了延伸,而仍然未能通過向前端進一步延伸審計鏈條以達到“百尺竿頭,更進一步”的效果,也就是說,審計人員在評價被審計單位內部控制的有效性時,雖然也在某種程度上需要了解被審計單位各類經營管理活動的真實性、合規性,但并未真正關注受托人經營管理行為本身,審計對象仍然局限在“物本中心”,從而無法將審計結果歸屬于特定行為,大大限制了審計職能的進一步拓展。
    
    圖2 制度導向審計模式下的審計聚焦點④
    (三)風險導向審計模式及其局限性
    風險導向審計模式在注冊會計師審計領域產生的社會背景是西方國家上個世紀60年代以后所發生的針對職業界的“訴訟爆炸”。在巨大的訴訟風險壓力下,職業界開始考慮如何將風險識別、控制的理念和方法融入現行審計程序之中以降低和控制執業風險。隨著職業環境的發展演變,風險導向審計模式也經歷了從傳統風險導向到現代風險導向的轉變。在風險導向審計模式下,審計人員立足于對審計風險進行系統地分析和評價,并以此為出發點,制定審計策略和適應被審計單位狀況的多樣化審計方案,將對風險的考慮貫穿于整個審計過程之中。
    風險導向審計模式在制度導向審計模式的基礎上對審計鏈條做了進一步的延伸,審計人員不但將目光投向會計賬項、內部控制制度本身,而且繼續后退一步,將關注點拓展到被審計單位戰略和經營風險層面,開始將組織外部環境納入審計對象和范圍(見圖3)。這使得審計主體能夠站得更高,看得更遠。但遺憾的是,這種審計模式仍然只是對審計鏈條向后端進行了延伸,而未能通過向前端延伸審計鏈條以深入審查受托人經營管理行為本身。當然,審計人員在評價被審計單位審計風險時,也需要在某種程度上了解被審計單位各類經營管理活動的真實性、合規性,但與制度導向審計模式一樣,其審計對象仍然局限在“物本中心”,從而無法將審計結果歸屬于特定行為,限制了審計職能的進一步拓展。
    
    圖3 風險導向審計模式下的審計聚焦點⑤
    將風險導向審計模式引入到國家審計領域目前仍處在探討階段,畢竟國家審計風險不同于注冊會計師審計風險,國家審計的目標也與注冊會計師審計有所不同。但即使風險導向審計模式在國家審計領域得到了廣泛應用,其“物本中心”的審計觀仍然決定了其不可能為國家審計發揮更大的功能奠定堅實的基礎。
    三、行為導向審計模式的構建:一個框架的分析
    (一)行為導向審計模式的涵義
    1.什么是行為
    根據《現代漢語

詞典》的解釋,行為是指:“受思想支配而表現出來的活動。”由此可以看出:(1)行為受思想的支配,即從目的或目標出發,經過思考、判斷,有意識地加以完成;(2)行為是表現在外面的活動,是各種外在活動的抽象。
    本文所指的行為,就是指各級受托責任人在履行受托責任過程中做出的各類有意識的活動,它直接決定了受托責任的履行情況。
    行為具有以下幾個方面的特征:
    (1)責任歸屬性。即任何[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]行為都與特定責任人相關聯,都依存于有感情、有理性、有意識、有思維的人。
    (2)目的性和因果性。即任何行為都是為了實現一定的目的或目標,行為是有動機、有動因的;而特定的行為能夠帶來特定的產出,行為是有后果的。
    (3)可控性和可觀測性。即行為人在做出行為之前和行動過程中,能夠對行為施加控制,包括自我控制和外在控制;同時,行為是一種活動的進行過程,它總是通過一定的方式外在地表現出來,因此,可以進行觀測和評價。
    2.什么是導向
    根據《現代漢語詞典》的解釋,導向是指:“引導的方向。”本文所指的導向,與通常所理解的上述涵義相同。
    3.行為導向審計模式的涵義
    行為導向審計模式,就是指審計活動立足于對被審計單位各級受托責任主體的行為動機、行為過程及其后果的審查,以對責任人行為的歸責、評價作為審計活動的主線,始終以行為引領整個審計過程的方向。
    在行為導向審計模式下,審計鏈條進一步延伸到了受托方的經營管理行為本身,審計人員不但關注會計賬項、內部控制制度、外部風險,而且更加關注受托責任人,關注其一系列行為的動機、過程及其結果(見圖4)。從中可以看出,行為導向審計模式開始摒棄“物本中心”的審計理念,轉而采納“人本中心”的審計理念,將人的行為本身納入審計范圍,這使得審計活動得以真正回歸到對審計對象的本原——受托經營管理行為本身的審計,從而能夠真正發揮審計作為受托責任控制機制的功能。
    
    圖4 行為導向審計模式下的審計聚焦點⑥
    4.行為導向審計模式下的審計流程設計
    行為導向審計模式立足于對行為的分析,著眼于對行為的評價和歸責(見圖4)。行為導向審計模式下的審計流程是對基本審計流程的變革和延伸,主要包括以下幾個環節(見圖5)。
    
    圖5 行為導向審計模式的審計流程
    (1)行為分析。行為導向審計模式下的審計流程是以對被審計對象行為的分析作為切入點的。具體來說又包括行為目標確認、行為動機考察、行為過程測試、行為結果評價以及行為評價報告幾個步驟。首先,根據被審計對象內部各級受托責任人及其利益相關者的基本情況,界定、確認各級受托責任人應實現的行為目標;其次,對各級受托責任人的行為動機進行考察;然后,比照各級受托責任人的行為目標和行為動機,對其行為過程進行測試,對其行為結果進行評價;最后,在上述測試、評價的基礎上,對各級受托責任人的行為做出綜合評價,并形成行為評價報告。
    (2)審計重點識別與審計風險評估。通過這一環節,將上一環節的“經管行為分析”與后續環節的“判斷、實施基本審計程序”銜接起來。具體來說,通過上一環節的行為分析,在對各級受托責任人的行為進行評價的基礎上,本環節進一步識別行為風險,確定行為風險對被審計對象經營管理活動和會計系統可能造成的影響范圍和程度,從而在總體上評估審計風險,確定審計重點環節,以幫助審計人員判斷并實施基本審計程序。
    (3)判斷進入基本審計程序。通過前面環節對各級受托責任人的行為動機、行為過程及其行為結果的測試,審計人員已經初步評估了被審計對象各級受托責任人的行為對審計的影響,從而可以將行為信息分析分解到審計關注之中。在此基礎上,審計人員需要判斷是否進入、如何進入基本審計程序,并充分考慮行為信息以制定總體審計策略和具體審計方案。
    (4)實施基本審計程序。進入基本審計程序后,審計人員將依據前期職業判斷結果執行適當范圍內的實質性程序,對確認的審計重點環節進行更嚴格的測試,根據實質性測試結果和取得的其他審計證據確定完成審計工作或是否追加審計程序。[4]在這一環節,對各級受托責任人行為的關注始終貫穿整個審計過程。
    (5)編制審計報告。在行為導向審計模式下,審計報告除了要體現傳統“物本中心”觀下對被審計對象的評價,還應當體現對各級受托責任人行為的歸責。因此,在編制審計報告過程中,除了要以實施基本審計程序過程中獲得的審計證據為基礎,還要充分體現行為評價報告的核心內容。
    (二)行為導向審計模式構建的理論依據
    行為導向審計模式構建的理論依據包括:
    1.契約經濟學
    從現代契約理論的觀點來看,審計行為是一種契約行為。審計因契約而產生,因契約而發展。審計契約簽訂源于社會機體在運行過程中對審計功能的缺位。[5]
    就國家審計而言,國家審計契約的簽訂源于國家治理的委托代理關系中委托人(人民)對受托人(政府)進行監督的需要。在民主國家里,人民(作為一個整體)有權力、有能力、也有必要對政府(作為人民的代理人、受托人)運用民賦權力的適當性進行監督。[6]因此,在國家治理的委托代理鏈條中,政府和人民是契約關系中擁有對等地位的兩方,政府既是一個權力中心也是一個責任中心,“明確責任,進而落實責任,是國家治理的關鍵所在。”“如果政府的責任不能清晰界定,那么錯位、越位和不到位的情況就會不斷發生。”(李金華,2004)[7]那么如何“明確責任,進而落實責任”呢?本文認為,在審計資源相對稀缺的情況下,只有關注被審計單位物化、價值化的評價對象背后所隱藏的人的“行為”,透過經濟事件本身看到“人”,才能抓住審計的根本。
    2.行為科學理論
    行為科學主要利用心理學、社會學、人類學和生理學等的研究成果,研究人類行為的規律性,分析人們各種行為產生的原因、影響因素、激發人的主觀能動性和行為積極性的條件以及行為預測、控制、調整等問題。根據行為科學理論,經濟行為是由動機、行動和結果三個部分構成。其中,動機具有特別重要的地位,它指引著經濟行為的目標,引導選擇相應的行為手段和方式方法,決定行為的意義和性質,是經濟行為的動力和結果的前提條件。如果忽視了對

行為動機的審查,就無法對整個經濟行為做出客觀的評價。
    根據行為科學的相關理論,審計活動的對象不僅包括被審計人行為的結果,而且應當將其行為的動機、行動過程全面納入審計范圍。這就要求審計活動必須突破傳統的“賬項”本位觀、“制度”本位觀、“風險”本位觀,全面關注受托人的“行為”,行為導向審計模式呼之欲出。
    (三)行為導向審計模式對傳統模式的突破
    從上述分析可以看出,審計模式從傳統導向到行為導向的變遷,是審計視野不斷拓展、審計鏈條縱向深入的必然結果,是審計為了更好地實現其“受托責任控制機制”的功能,不斷提升其監督、評價受托經營管理行為的能力的現實選擇。
    行為導向審計模式與傳統模式相比,主要的突破體現在以下幾個方面:
    1.審計理念從“物本中心”觀轉向“人本中心”觀
    人的行為是一切經濟后果的本原。因此,審計人員對受托責任履行情況進行審查和評價時,應始終以對受托責任人行為的考察為根本。但遺憾的是,傳統導向審計模式下的審計對象以反映受托責任人行為結果的載體——賬項為中心,雖然后來在制度導向、風險導向審計模式下也涉及對制度、環境等行為條件的考察,但審計過程很少觸及到受托責任人一系列行為的動機和過程。只有在行為導向審計模式下,對人及其行為的考察才成為審計活動的核心。
    2.審計鏈條從局部轉向全局
    審計鏈條的拓展反映了審計活動發展演變的脈絡。在傳統導向審計模式下,審計鏈條從賬項導向時的“賬項”延伸為制度導向時的“制度—賬項”,并進一步延伸到風險導向時的“風險—制度—賬項”,雖然這一鏈條由點到線不斷拓展,審計視野逐步開闊,但審計人員始終徘徊在受托責任人經營管理行為的外圍,無法對受托人的責任履行情況進行全面的審查和評價。而只有在行為導向審計模式下,加入了“行為”這一節點的審計鏈條才真正變得完整起來,審計活動才能真正具有全局觀和整體觀。
    3.審計手段從間接轉向直接
    在傳統導向審計模式下,審計活動將審計范圍和對象定位于外部環境、內控制度以及會計賬項等,由于這些只能在一定程度上影響或體現受托人責任履行情況,而并非責任履行活動本身,因此審計活動只能是間接的而不是直接的,所得出的審計結論也只能是推斷性的。只有在行為導向審計模式下,審計活動才能真正捅開籠罩在受托責任履行活動之外的“面紗”,直接觸及受托責任履行過程的行為本身,從而有撥云見日、豁然開朗之感。
    四、行為導向審計模式的應用:策略選擇與耦合機制
    (一)行為導向審計模式的策略選擇
    審計策略是為了實現審計目標而安排的一系列措施。不同導向審計模式下的審計策略選擇存在很大的差異。在行為導向審計模式下,包括審計對象的定位、審計依據的運用、審計方法的設計等在內的各個環節都呈現出以受托責任人行為為中心的特點。具體來說:
    1.在審計對象的定位方面
    在行為導向審計模式下,審計對象應以受托責任人的行為為重心。從經濟行為結構分析的角度來看,任何行為都涵蓋行為動機、行為過程和行為結果三個層面。與傳統導向審計模式忽視對行為動機的分析不同,行為導向審計模式一方面密切[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]關注行為動機,另一方面重視對影響行為的心理因素和社會因素的審查,以便追本溯源,對受托責任人的行為過程和結果做出深入的解讀。在此基礎上,不但能夠將行為過程和結果正確地歸因于特定責任人,而且有利于未雨綢繆,有效地控制受托責任人異常行為的發生。
    2.在審計依據的運用方面
    在傳統導向審計模式下,審計依據主要包括財經法紀、財會制度和各種技術經濟標準等,這些審計依據適用于對傳統審計對象的評價,卻不適合用于評價行為動機、行為的心理因素和社會因素。在這種情況下,審計依據的運用需要借鑒行為科學的研究成果。例如,在運用行為導向審計模式進行財政財務收支審計時,所選擇的審計依據可能需要引入行為科學領域的“動機論”、“挫折論”、“群體論”、“人性論”等。[8]
    3.在審計方法的設計方面
    在行為導向審計模式下,為了適應新的審計對象,審計人員所運用的審計方法除了在傳統導向審計模式下運用的各類方法外,通常更加重視運用觀察法、實驗法、訪談法、系統分析法等。
    在觀察法下,審計人員可以對被審計人的言行表現進行有目的、有計劃地直接觀察,對被審計人的行為事實進行記錄,并進一步解釋這些行為產生的原因。
    在實驗法下,審計人員可以通過有目的地嚴格控制或創立一定的條件,來引起被審計人的行為動機,并進一步驗證這些條件對被審計人的影響。
    在訪談法下,審計人員可以根據需要,事先準備好一系列問題,通過直接談話或者討論來了解事實真相,收集審計證據。
    在系統分析法下,審計人員可以將專家群體、數據和各種信息與計算機技術有機結合起來,采用從定性到定量的綜合集成分析方法。
    (二)行為導向審計模式的重點應用領域:經濟責任審計
    行為導向審計模式下的“人本中心”理念可以用于指導各種類型的審計活動,尤其適用于以評價特定行為人受托責任履行過程及結果為落腳點的審計類型,如經濟責任審計領域。
    經濟責任審計是一項具有中國特色的經濟監督制度,2006年修訂后的《中華人民共和國審計法》首次明確了經濟責任審計的法律地位,為開展經濟責任審計進一步提供了法律依據。與傳統的財務審計等其他審計形式相比,經濟責任審計具有一些顯著區別于傳統審計形式的特征,而體現出與本文所構建的行為導向審計模式相通的特點。具體來說:
    1.經濟責任審計直接針對受托責任人的職責履行情況進行審查,而不再拘泥于審查受托責任人的財務會計信息資料,在審計對象方面體現了行為導向審計模式的特點。
    2.在審計目標上,經濟責任審計主要在于鑒證受托責任人任期目標責任的履行是否符合既定要求,而不再拘泥于對財務會計信息披露的合法性和公允性發表意見。
    3.經濟責任審計還采用了更加靈活的審計方法,包括個別談話、訪問干部管理部門、專題調查、觀察現象、接受舉報、案件偵查和復制技術等,[9]這些都體現出其與行為導向審計模式

的相通之處。
    有鑒于此,經濟責任審計可以認為是行為導向審計模式在我國現實經濟生活中的初步應用。這充分表明:行為導向審計模式的應用已經具備了現實的土壤,它不是虛無縹緲的空中樓閣,而是根植于實踐土壤中的蔥蘢幼苗,雖然尚顯稚嫩,卻懷抱成為參天大樹的夢想。
    另一方面,行為導向審計模式的提出,也為開展經濟責任審計提供了堅實的理論依據和豐富的程序方法體系。在行為導向審計模式的理念和流程框架下,經濟責任審計體系將進一步向縱深化、規范化方向發展并不斷得以完善。
    (三)行為導向審計模式的耦合機制
    行為導向審計模式作為一種全新的審計模式,盡管此前并沒有作為一個正式的概念提出來,但如前所述,從現實的實踐來看,有一些審計活動已經初步具備了行為導向的特征。有了堅實的理論依據,又有了現實的土壤和種子,行為導向審計模式在實踐中的生根、發芽、枝繁葉茂將指日可待。當然,基于當前的內外部現實環境,國家審計機關在應用行為導向審計模式過程中應注意以下三方面的耦合。
    1.“人本”與“物本”的耦合
    在行為導向審計模式下,雖然我們強調“人本中心”觀,重視對人及其行為的考察,但這并不意味著審計活動要完全脫離賬項、制度等物化的載體。因為一方面,受托責任人行為的過程和結果通常會在被審計單位的賬項、制度中反映出來,對賬項、制度的測試和檢查將從另一個角度對受托責任人行為的過程和結果進行有力的印證;另一方面,受目前被審計單位管理信息系統在信息披露范圍方面的限制,很多時候審計人員無法獲取、追蹤受托責任人的行為信息,從而不得不借助對被審計單位賬項、制度的考察做出判斷。
    正因如此,在行為導向審計模式的流程框架下(見圖5),審計人員在行為分析的基礎上,需要識別審計重點和評估審計風險,并決定如何進一步實施基本審計程序。在實施基本審計程序的過程中,審計人員要將對受托責任人行為的關注貫穿審計工作的始終,同時也要通過對相關賬項、制度的測試獲取充分、適當的審計證據。
    2.重點應用領域與非重點應用領域的耦合
    行為導向審計模式有其自身的特點,如前所述,該審計模式尤其適用于以評價特定行為人受托責任履行過程及結果為落腳點的審計類型。例如,除了前文提到的經濟責任審計以外,以評價經濟政策的執行效果為核心的經濟政策執行效果審計等新領域[10]也適合運用該審計模式。當然,從國家審計機關的審計對象和內容來看,除此之外的財政預決算審計、經濟效益審計、金融審計、固定資產投資審計等諸多審計類型雖然由于傳統審計模式[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]的慣性作用使之難以在短期內成為行為導向審計模式的重點應用領域,但仍然可以借鑒行為導向審計模式的理念和思路。畢竟無論是哪種審計形式,都是對受托責任人受托經濟責任的評價和監督,都是一種“促進受托經濟責任得以落實的控制機制”(Flint, 1988)。[11]
    因此,在國家審計活動中,應根據實際需要在不同領域中恰當應用行為導向審計模式,一方面不斷總結行為導向審計模式在經濟責任審計等領域應用的先進經驗;另一方面注重研究該模式在財政預決算審計等其他領域推廣實施的策略,統籌安排,協調規劃,促進國家審計工作的進一步深化。
    3.理想模式與現實條件的耦合
    行為導向審計模式的應用對審計活動自身及其外部環境都提出了新的要求。從審計活動自身來看,審計人員自身職業判斷水平和審計手段的提升是當務之急。從外部環境來看,一方面,被審計單位信息平臺的建設需要更多地考慮將各類、各層次責任人行為信息納入管理信息系統;另一方面,相應的政策制度環境應為審計問責的順利開展提供有利的條件,從而引領行為導向審計模式下對各類、各層次受托責任人行為的歸責和評價。
    當然,從現實條件來看,目前可能尚不完全具備行為導向審計模式開展的理想環境,因而可行的選擇是:從現實出發,有重點、有步驟地逐步應用行為導向審計模式。即首先基于已有條件逐步在較為成熟的領域(如經濟責任審計領域)應用行為導向審計模式,并不斷改善、創造條件,為該審計模式的全面推行提供良好的內部、外部環境支持。
    五、結束語
    本文提出并構建了一種全新的審計模式——行為導向審計模式。該模式以對被審計人“行為”的評價作為審計工作的核心,有助于審計活動更好地服務于各級問責工作。需要說明的是,本文側重于對行為導向審計模式的理論建構,只是勾勒了一個審計模式的總體框架,并未對該審計模式下整個審計流程涉及的具體環節進行全面闡述,也并未針對具體的審計類型設計相應的審計程序和方法,因此,在實際應用過程中,需要在本文所設計的基本審計流程的基礎上,結合特定審計類型和目標,制定切實可行的審計操作指南。
    另外需要說明的是,雖然本文主要基于國家審計的視角對行為導向審計模式進行了系統闡述,但在注冊會計師審計領域和內部審計領域中同樣可以借鑒行為導向審計模式的理念。因此,如何結合注冊會計師審計和內部審計的特點,構建“人本中心”的審計模式,可以作為后續研究的內容。
    收稿日期:2012-12-26
    注釋:
    ①物本中心是指將固化的“物質及其載體”作為根本,以“物”為中心。當然,這里的物的形式是多種多樣的,包括自然物,也包括人造物。物質的載體包括相關憑證、記錄、制度規范等,可以采取書面、電子等多種形式。
    ②人本中心是指將鮮活的“人及其行為”作為根本,以“人”為中心。
    ③可以看出,在這一模式下,審計的觸角僅停滯于行為結果及其賬項表現層面,而沒有深入到“行為”這一核心。
    ④可以看出,在這一模式下,審計的觸角向外延伸至企業內部控制制度,但向內依然停滯于行為結果及其賬項表現層面,而沒有深入到“行為”這一核心。
    ⑤可以看出,在這一模式下,審計的觸角向外延伸至企業內外部環境,但向內依然停滯于行為結果及其賬項表現層面,而沒有深入到“行為”這一核心。
    ⑥可以看出,在這一模式下,審計的觸角深入到“行為”這一核心,并以此作為審計工作的導向。
 

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