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企業內部控制經濟合理性的體系構建

編輯:admin 來源:papersay.com   客服QQ:281788421 (為了更好的為您服務,請先加好友再咨詢)

 有效的內部控制體系可以合理保證企業的正常運行,在一定程度上防范企業潛在風險,保證經營效益。張川、沈紅波等研究表明,內部控制體系的持續有效運行有助于提升企業績效[1]。近年來,國內外由于內部控制失效而給企業造成巨大損失乃至破產的事件屢見不鮮。為此,2002年美國國會頒布了薩班斯法案,其中103、302、404條款對確保內部控制體系的有效性做出了明確要求,但過高的執行成本,使其頗受爭議。最高審計機關國際組織認為有效的內部控制有三大標準,即適時適量、明確授權以及成本效益原則。2008年我國五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》中第四條也明確規定:企業建立與實施內部控制,應當遵循成本效益原則,內部控制應當權衡實施成本與預期收益,以適當的成本實現有效控制[2]。可見,企業內部控制的成本效益問題是企業內部控制能否有效實施的一個重要問題,其關鍵在于如何準確衡量企業內部控制的成本效益。此外,有效的內部控制,應該能夠防范潛在風險,保證經營效益,控制管理成本。因此,本文認為有必要對內部控制效益、內部控制成本和企業風險之間進行經濟合理性分析。
    從現有的關于內部控制研究來看,大部分學者對內部控制的有效性進行了廣泛深入的研究[3-4],或者為有效內部控制的間接收益提供了證據[1,5-6]。國內外關于內部控制有效性的研究,雖然觀點各異,但主流的觀點基本上接受COSO報告,即認為如果董事會和管理層能夠合理保證經營效率效果目標、財務報告可靠性目標、合法合規性目標的實現,則可以認定內部控制是有效的。當然,內部控制應當在保證有效性的前提下,合理權衡成本與效益的關系,爭取以合理的成本實現更為有效的控制。另外,也有些學者對內部控制的成本效益進行了[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]一定的研究,如David和William用檢測時間(TD)、事件損失固定的時間(TF)、事后時限(TW)等時間單位來測量內部控制系統有效性,并提出用內部控制系統的成本效益來度量內部控制系統的有效性[7]。樊行健、宋仕杰按照經濟學成本效益分析范式,對內部控制監督的實施程序進行成本效益分析,并認為成本效益分析對于提高內部監督效率有著重要意義[8]。林鐘高等從成本效益的視角研究了內部控制治理效率問題,提出了內部控制治理效率最大化的核心是治理收益與治理成本對比值最大,內部控制治理結構與內部控制治理機制的有效搭配能夠以盡可能低的內部控制治理成本取得盡可能高的內部控制治理收益[9]。與以往研究不同,本文構建了一個考慮內部控制效益、內部控制成本、企業潛在風險與企業風險承受度在內的內部控制強度選擇模型,從整體上對企業內部控制經濟合理性進行分析,并提出保證企業內部控制經濟合理性的建議。
    一、相關概念
    內部控制效益是指內部控制的方法、措施和程序在企業內得到良好運行所應達到的控制目標之一,主要表現為企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整,提高經營效率和效果,促進企業實現發展戰略等[10]。內部控制成本是指在建設、運行以及維護內部控制過程中所發生的各項費用和失去的資源,例如內部控制制度和流程的設計與實施費用、聘請專業機構提供咨詢服務費用、建立融入內部控制要求的信息系統費用、聘請會計師事務所開展內部控制審計費用等;企業潛在風險是指一種可以識別的不確定性,這種不確定性能夠對企業經濟利益或其他利益造成不利影響;企業風險承受度指的是企業能夠承擔的風險限度,包括整體風險承受能力和業務層面的可接受風險水平[8]。
    內部控制強度①是指企業建立與實施內部控制的執行強度[11]。內部控制的執行行為主要涉及兩個方面:一是建立和完善內部控制體系運行時所需的制度安排;二是執行內部控制制度的實踐行為。內部控制強度就是用來度量一個企業執行內部控制制度的程度,是對以上兩類行為的抽象綜合度量。企業建立的內部控制制度越完善、越科學,內部控制制度執行越嚴格,內部控制強度就越強。企業內部控制效益、成本、潛在風險及內部控制強度的主要因素說明如表1所示。
    
    二、企業內部控制效益與成本習性
    (一)內部控制效益與內部控制強度的關系
    假定建立與實施內部控制給企業帶來的收益為E,企業建立與實施內部控制的強度為X,那么內部控制收益E與內部控制強度X之間的關系可以分為以下四個階段:第一,低于一定水平的內部控制強度的內部控制收益幾乎為零;第二,隨著內部控制強度的增加,內部控制收益將逐步顯現,且在一定范圍內,連續增加的內部控制強度所帶來的內部控制收益的增量是遞增的;第三,隨著內部控制強度的進一步增加,內部控制收益繼續增加,但連續增加的內部控制強度所帶來的內部控制收益的增量是遞減的;第四,當內部控制強度達到一定水平時,進一步增加內部控制強度,內部控制收益不發生改變。現假設內部控制收益是內部控制強度的函數:E=g(x),那么該函數應該存在如下特性:(1)當X∈(0,a)時,E=0;(2)當X∈(a,b)時,dE/dx>0,E/d>0;(3)當X∈(b,c)時,dE/dx>0,E/d<0;(4)當X∈(c,+∞)時,dE/dx=0。內部控制效益與強度關系的具體圖形表示見圖1。
    
    圖1 內部控制效益與內部控制強度的關系圖
    (二)內部控制成本與內部控制強度的關系
    假定企業建立和實施內部控制所耗費的成本為C,內部控制成本C與內部控制強度X的關系,我們可以利用模型進行說明。這里將內部控制強度X看成是施行內部控制的企業生產的特殊產品。在短期內,內部控制所需使用的辦公設備、管理費用和少數管理人員及其薪金(統稱為固定投入資本)等要素固定不變,將人力投入等可變要素的投入量合計為L。根據邊際報酬遞減規律,當兩種或兩種以上要素結合生產一種產品時,若一種要素可以變動,其他要素固定不變,則隨著可變要素增加,可變要素的邊際產量一般經過兩個階段:(1)當內部控制強度小于某一特定值時,增加該要素投入所帶來的邊際產量是遞增的,即dX/dl>0和X/>0;(2)當內部控制強度大于某一特定值時,增加該要素投入所帶來的邊際產量是遞減的,即dX/dl>0和X/>0。
    根據上述對內部控制強度函數的界定可知,內部控制成本與內部控制強度之間存在一定函數關系。內部控制成本C由投入量可變要素L的成本及固定投入資本的成本組成,假定要素市場上要素L的價格是給定

的,并記要素L的價格為w,w×L(x)為可變投入成本,為固定投入成本,則內部控制成本C與內部控制強度X的函數表達式為:C=w*L(x)+。其中:C為內部控制成本;x為內部控制強度;w為可變要素的價格;為固定投入資本;L(x)為可變投入要素的數量,是內部控制強度X的函數。該函數具有如下特性:(1)當內部控制強度小于某一特定值時,dC/dx>0,C/d<0;(2)當內部控制強度大于某一特定值時,dC/dx>0,C/d>0,具體圖形表示見圖2。
    
    圖2 內部控制成本與內部控制強度的關系圖
    三、企業潛在風險與風險承受度習性
    (一)企業潛在風險與內部控制強度的關系
    在一定范圍內企業內部控制強度和風險之間存在負相關關系,內部控制的關注點是執行,一個有著高執行力的企業其風險往往較一個有著低執行力的企業要小。當然,這也并非絕對,當企業戰略失誤時,一個有著高執行力的企業面臨的風險可能更大,但本文為了簡化討論,仍然使用本段前一假定。隨著企業內部控制強度的進一步增加,企業風險并不是降至零,而是趨近于某一個值,這一部分風險即為在其他條件不變的情況下,企業無法通過內部控制的完善來減少的風險。企業風險中能通過內部控制的完善來減少的那部分風險包括信息風險、部分戰略風險、部分經營風險、部分財務風險等,而不能通過內部控制的完善來減少的那部分風險包括環境與法律風險、災害風險、部分戰略風險、部分經營風險、部分財務風險等。假定企業面臨的潛在風險為R,那么企業風險R與內部控制強度X的關系可以用函數表示如下:
    
    
    (二)企業風險承受度與內部控制強度的關系
    企業風險管理的關注點是約束,這種約束就是允許企業承擔的最大風險(R*),即企業風險承受度。企業風險承受度的多少,一部分來自企業自身的要求(R_in*)、一部分來自于社會的要求(R_out*),且我們把來自企業自身的那部分約束,分解為不受企業內部控制或風險管理水平變動影響的部分(R_in_fix*)與受企業內部控制或風險管理水平變動影響的部分(R_in_chg*)。假定R_out*與R_in_fix*在一定時期內是不會發生改變的,即作為模型的外生變量,合計為R_fix*,則:
    
    
    通過C與X,E與X關系的函數可以分析內部控制的經濟性。為方便分析,本文畫出內部控制成本與效益分析圖(見圖6)。可知,使內部控制經濟(內部控制效益大于成本)所需投入的內部控制強度區間為g至i,X=g與X=i所對應的點我們稱之為經濟補償點,此時的內部控制效益等于內部控制成本。根據邊際原理,使內部控制最經濟的點應該是內部控制邊際效益等于邊際成本的點,即內部控制效益與內部控制成本的差最大時所需投入的內部控制強度h。
    
    圖6 內部控制成本、效益分析圖
    通過分析R*與X,R與X的函數可以得出企業風險管理最基本目標實現所應投入的最小內部控制強度。為方便分析,本文畫出潛在風險及風險承受度分析圖(見圖7)。當X<m時,企業面臨的風險R超過了企業及社會允許企業承擔的最大風險R*,這說明沒有達到風險管理最基本的目標;當X>m時,企業面臨的風險R未超過企業及社會允許企業承擔的最大風險R*,這說明達到風險管理最基本的目標。
    
    圖7 潛在風險、風險承受度分析圖
    結合圖6和圖7,我們可以判斷:①當m<h時,企業可以選擇的內部控制強度為h,此時企業既把風險控制在了風險承受度內,又能使企業的內部控制達到最經濟。②當m>h時,h點已超過了企業風險承受度,企業應當選擇的內部控制強度為m,此時企業內部控制不可能達到最經濟狀態,甚至有可能是不經濟的,但即使是這樣,企業還是應當選擇這個內部控制強度m。因為當m<i時,以m為內部控制強度,企業內部控制仍然是經濟的;只有當m>i時,以m為內部控制強度,企業內部控制才是不經濟的。
    五、提高風險管理水平對內部控制經濟合理性的影響
    (一)對內部控制成本與內部控制強度關系的影響
    內部控制成本中有一部分是企業進行風險管理產生的。例如,在風險管理中有一個程序是檢查和評價,這個程序的執行不可避免地要依托內部控制。因此,風險管理水平的提高,有助于壓縮由企業進行風險管理產生的那部分內部控制成本。故相同內部控制強度下,風險管理水平的提高,能夠使得內部控制成本得到縮減,縮減的這部分主要是企業進行風險管理產生的內部控制的成本。同時,我們假定在一定范圍內,隨著內部控制強度的增大,縮減的這部分內部控制成本也增大;但隨著內部控制強度的進一步增大,縮減的這部分內部控制成本將維持在一定水平,這是由于企業進行風險管理產生的內部控制成本是一定的,隨著風險管理水平的提高,能夠壓縮的這部分內部控制成本也是一定的,即內部控制成本由下降到,具體圖形表示見圖8。
    
    (二)對企業風險與內部控制強度關系的影響
    在一定范圍內企業內部控制強度和風險之間存在負相關關系,但隨著企業內部控制強度的進一步增加,企業風險趨近于某一個值,這一部分風險在其他條件不變的情況下,企業無法通過內部控制的完善來減少,只有隨著企業風險管理水平的提高,這一部分風險才將會不斷減少。此外,在相同的內部控制強度下,隨著風險管理水平的提高,企業可以通過內部控制的完善來減少的那部分風險將隨著風險管理水平的提高,由下降到,具體圖形表示見圖9。
    (三)對企業風險承受度與內部控制強度關系的影響
    企業風險管理水平對企業風險承受度與內部控制強度之間的關系有著重大影響,相同的風險對不同的風險管理水平企業的影響顯然是不同的,它表現為風險管理水平較高的企業能夠更好地識別潛在風險、更好地應對風險。因此,一方面,在相同的內部控制強度下,風險管理水平的提高能夠使得企業的R_in_chg*增大;另一方面,企業風險承受度達到最大值時所需的最小內部控制強度將減小,即提高風險管理水平,企業風險承受度由上升到,具體圖形表示見圖9。
    (四)對內部控制經濟合理性的影響
    企業風險的管理水平通過風險管理影響內部控制成本與內部控制強度之間關系,從而達到對影響內部控制經濟合理性的目的,具體圖形表示見圖8。這樣內部控制經濟即內部控制效果大于成本所需投入的內部控制強度區間由原來的增大為。這說明隨著風險管理水平的增強,同一控制強度對應的內部控制效果與內部控制強度之間的差額將增大。
    企業風險管理水平通過風險管理影響企業風險與內部控制強度以及企業風險承

受度與內部控制強度之間的關系,達到影響實現風險管理最基本目標所應投入的最小內部控制強度水平,具體圖形表示見圖9。這樣達到企業風險管理最基本的目標所應投入的最小內部控制強度由減少至。
    對于<的企業,隨著風險管理水平的提高,企業的內部控制效果與內部控制強度的差額將增大,即內部控制更經濟;對于>的企業,隨著風險管理水平的提高,可能可以實現由原來的內部控制不經濟向內部控制經濟的轉變。
    所以,風險管理水平的提高對內部控制有著重要影響,這種影響直接體現在對內部控制成本與內部控制強度關系的影響、企業風險與內部控制強度關系的影響、企業風險承受度與內部控制強度關系的影響上,它表現為能夠使得內部控制更經濟,或使實現內部控制不經濟轉為內部控制經濟。
    六、結論
    從經濟學角度來看,任何一個理性的企業如果要建立和實施內部控制,必定會考慮其成本效益,只有建立和實施內部控制產生的效益大于其成本,企業才可能建立并實施內部控制。因此,如何平衡好內部控制體系建立和實施過程中的成本效益問題,是企業內部控制建設過程中需要關注的重要問題。根據上文對企業內部控制經濟合理性的分析,企業在建立和實施內部控制時應該注意以下問題。
    (一)確定合理的內部控制強度
    內部控制制度的設計和建立固然重要,但內部控制執行強度首先取決于內控制度本身,因此完整、合理、有效的制度設計是將其付諸實施的前提條件[16]。企業對內部控制的執行強度是影響企業內部控制效果的關鍵,如果企業內部控制缺乏執行力,內部控制的設計就失去了意義,形如一紙空文。企業在建立和實施內部控制過程中,應該綜合考慮內部控制成本、內部控制效益和企業風險(包括潛在風險與風險承受度),合理選擇內部控制強[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]度。因為當內部控制強度較弱時,內部控制成本可能等同于浪費,此時企業的潛在風險可能對企業造成巨大損失,內部控制效益便無從談起,企業內部控制投入得不償失;當內部控制強度過強時,企業的內部控制成本將會急劇增加,有可能使所增加的內部控制成本無法獲得補償,造成企業內部控制不經濟;只有選擇合理的內部控制強度,既把風險控制在風險承受度內,又能保證企業內部控制經濟合理性,這樣才能實現企業內部控制的目標。
    (二)提高企業風險管理水平
    企業制度的發展演進與風險相關,在實際的經營過程中,風險管理與內部控制是密不可分的[17]。風險管理水平的提高對內部控制有著重要影響,這種影響直接體現在對內部控制成本與內部控制強度關系的影響、企業風險與內部控制強度關系的影響、企業風險承受度與內部控制強度關系的影響上,表現為能夠使得內部控制更經濟,或實現內部控制不經濟到內部控制經濟的轉變。企業內部控制的建立和完善過程中應堅持風險導向原則,提高企業風險管理水平。因為相同的風險對風險管理水平不同的企業影響是不同的,風險管理水平較高的企業能夠更好地識別潛在風險、更好地應對風險,從而提升內部控制的效果和效率,使內部控制更經濟合理。
 

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